1.4.1996

Uudenmaan lääninveroviraston vaatimukset Helsingin raastuvanoikeudessa

Lääninverovirasto vaati virallisen syyttäjän syytteeseen yhtyen A:n tuomitsemista rangaistukseen jatketusta rikoksesta, joka käsitti jatketun yksin teoin tehdyt ennakkoperintälain ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain säännösten rikkomisen ja verorikkomuksen, sen johdosta, että A oli 10.9.1990 ja 10.1.1991 välisenä aikana toimiessaan X osakeyhtiön tosiasiallisena johtajana ja hallituksen jäsenenä laiminlyönyt 10.9.1990 ja 10.12.1990 välisenä aikana suorittaa lääninverovirastolle yhtiön työntekijöille maksetuista palkoista toimitetut ennakonpidätykset 336 539 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksut 48 708 markkaa sekä hankkiakseen itselleen tai toiselle taloudellista hyötyä ja muusta syystä kuin maksukyvyttömyydestä 10.1.1991 jättänyt määräajassa suorittamatta ennakonpidätystä 68 307 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksua 10 831 markkaa. Lisäksi lääninverovirasto vaati vahingonkorvauksena lääninverovirastolle maksamattomista ennakonpidätyksistä 404 846 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksuista 59 539 markkaa eli yhteensä 464 385 markkaa 16 prosentin korkoineen 1.10.1992 lukien kuitenkin siten, että korvauksista voitiin vähentää, mitä hallinnollista tietä saatiin perityksi.

Helsingin raastuvanoikeuden päätös 1.10.1992

A oli 10.9.1990 ja 10.1.1991 välisenä aikana X yhtiön tosiasiallisena johtajana ja hallituksen jäsenenä laiminlyönyt määräajassa tilittää valtiolle yhtiön työntekijöilleen maksamista palkoista suoritettavia ennakonpidätyksiä yhteensä 404 846 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja yhteensä 59 539 markkaa.

A:n asiassa esittämän selvityksen vuoksi ja kun yhtiö oli asetettu konkurssiin 17.1.1991 raastuvanoikeus katsoi, että sanotut työnantajasuoritusten tilittämisen laiminlyönnit olivat johtuneet yhtiön maksukyvyttömyydestä. Tällä perusteella raastuvanoikeus soveltaen 1.1.1991 voimaan tullutta rikoslain 29 luvun 4 §:ää syytetylle lievempään lopputulokseen johtavana hylkäsi syytteen ja korvausvaatimukset.

Helsingin hovioikeuden tuomio 24.3.1994

Lääninverovirasto valitti hovioikeuteen. Hovioikeus jätti raastuvanoikeuden päätöksen pysyväksi.

Käsittelyratkaisu

Uudenmaan lääninveroviraston vahingonkorvauslain säännösten nojalla tekemä korvausvaatimus jätetään oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 7 §:n nojalla vasta Korkeimmassa oikeudessa tehtynä tutkimatta.

Pääasiaratkaisun perustelut

Tapahtumatiedot

A on ollut syytteessä tarkoitettuna aikana X osakeyhtiön ainoa hallituksen varsinainen jäsen ja yhtiön tosiasiallinen johtaja. Yhtiö on ollut velvollinen suorittamaan Uudenmaan lääninverovirastolle työntekijöilleen maksamistaan palkoista toimitetut ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut viimeistään kutakin palkanmaksukuukautta seuranneen kalenterikuukauden 10 päivänä. Yhtiö on laiminlyönyt tämän suoritusvelvollisuuden 10.2.1990 - 10.1.1991. Lääninveroviraston rangaistus- ja korvausvaatimukset koskevat aikaa 10.9.1990 - 10.1.1991, jolta ajalta on jäänyt suorittamatta ennakonpidätyksiä 404 846 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja 59 539 markkaa.

Rangaistussäännökset

Ennen 1.1.1991 voimaan tullutta lakia rikoslain muuttamisesta (769/90) ennakonpidätysten laiminlyönnin rangaistavuus perustui ennakkoperintälain 63 §:ään ja sosiaaliturvamaksujen laiminlyönnin rangaistavuus työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 18 §:ään. Jälkimmäisessä maksun laiminlyönnin rangaistavuuden edellytyksenä oli, ettei se ollut johtunut maksukyvyttömyydestä. Ennakonpidätysten laiminlyöntien osalta tällaista edellytystä ei ollut. Alussa mainitulla lailla voimaan tulleen rikoslain 29 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan verorikkomuksesta on tuomittava se, joka hankkiakseen itselleen tai toiselle taloudellista hyötyä jättää muun syyn kuin maksukyvyttömyyden takia määräajassa suorittamatta muun muassa ennakonpidätyksen tai työnantajan sosiaaliturvamaksun.

X yhtiön ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suoritusten laiminlyönti on tapahtunut osaksi ennen rikoslain mainitun säännöksen voimaantuloa, osaksi sen jälkeen. A:n menettelyyn on kaikilta osilta sovellettava rikoslain 29 luvun 4 §:n 1 momentin säännöstä, joka on lievempi kuin mainitut aikaisemmat säännökset.

Asianosaisten kannanotot

Uudenmaan lääninverovirasto on katsonut, ettei yhtiötä voitu pitää edellä mainitun lainkohdan tarkoittamalla tavalla maksukyvyttömänä. Perusteeksi tälle on esitetty muun muassa, että yhtiön kirjanpitoon perustuvasta alustavasta taseesta 31.12.1990 ilmenee yhtiön liikevaihdon olleen 14 miljoonaa markkaa sekä myyntisaamisten olleen 1,6 miljoonaa markkaa. Palkkoja on sisältynyt alustavan tuloslaskelman 1.9.1989 - 31.12.1990 muuttuviin kuluihin 3,3 miljoonaa markkaa ja kiinteisiin kuluihin 1,2 miljoonaa markkaa. Mainitut palkkaerät ovat olleet alustavassa tuloslaskelmassa bruttomääräisinä. Muuttuvien kulujen jälkeen myyntikate on ollut positiivinen 3,3 miljoonaa markkaa. Yhtiö on myös viimeisen tilikauden aikana lainannut intressiyhtiölleen Y osakeyhtiölle noin 0,5 miljoonaa markkaa. Viimeisen tilikauden ostojen ja ostovelkojen erotus osoittaa yhtiön myös suorittaneen tilikauden aikana tavarantoimittajille noin 5 miljoonaa markkaa. Kirjanpidon mukaan yhtiöllä on ollut varoja käytettävissään palkkojen ja työnantajasuoritusten maksamiseen. Veroista ja ennakonpidätyksistä on lailla säädetty ja ne ovat siinä mielessä ensisijaisia suhteessa muihin velkojiin. Kysymys ei ole työnantajan vaan työntekijöiden varoista, jotka luetaan työntekijän verotuksessa tämän hyväksi. Työnantaja on vain näiden varojen välittäjä.

A on katsonut, ettei hänen osaltaan rikoslain 29 luvun 4 §:n verorikkomuksen tunnusmerkistö toteudu miltään osin. X yhtiö on ollut suurissa taloudellisissa vaikeuksissa vuosien ajan ja työnantajamaksujen laiminlyönnit ovat johtuneet maksukyvyttömyydestä. Tarkoituksena oli tervehdyttää yhtiö kannattavaksi. Kun tässä ei onnistuttu, pyrittiin yhtiön toimintaa jatkamaan kunnes sille tai sen toiminnoille löytyisi ostaja. Yhtiö joutui velkojaan maksaessaan toimimaan rahoittajapankin sanelemien ehtojen mukaan. Pankki jätti yllättäen yhtiön asettamista konkurssiin koskevan hakemuksen joulukuussa 1990 tilanteessa, jossa yhtiön myymisestä oli syntymässä esisopimus. Suoritukset tytäryhtiöiden puolesta johtuivat pääasiassa siitä, että eräät toiminnot oli siirretty näiden hoidettaviksi. Jos toimintoja ei olisi siirretty, X yhtiö olisi joka tapauksessa joutunut maksamaan samat suoritukset. A on myös kiistänyt menettelyn tapahtuneen hyötymistarkoituksessa.

Rikoslain 29 luvun 4 §:ssä tarkoitettu maksukyvyttömyys

Lainsäädäntöaineistoon sisältyvät kannanotot

Hallituksen esityksessä eduskunnalle rikoslainsäädännön kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen käsittäväksi rikoslain ja eräiden muiden lakien muutoksiksi (HE 66/1988 vp) kysymyksessä olevien laiminlyöntien rangaistavuuden edellytyksiä ei ehdotettu muutettaviksi. Lakivaliokunnan mietinnössä esitetyn mukaisesti (LaVM 6/1990 vp) rangaistavuuden edellytykseksi säädettiin kuitenkin niiden tapahtuminen hyötymistarkoituksessa ja myös ennakonpidätyksen maksamatta jättämisen rangaistavuuden edellytykseksi sen johtuminen muusta syystä kuin maksukyvyttömyydestä.

Hallituksen esitykseen ei näin ollen sisälly perusteluja sille, miten maksukyvyttömyyttä olisi arvioitava. Lakivaliokunnan mietinnössä todetaan (s. 10) sosiaaliturvamaksun osalta, että "Maksukyvyttömyydellä ei tarkoiteta pelkästään sellaista tilannetta, jossa velallinen on täysin varaton. Valiokunnan kuulemien asiantuntijoiden mukaan maksukyvyttömyyden on oikeuskäytännössä usein katsottu ulottuvan aikaan kolmesta kuuteen kuukautta ennen konkurssia." Valiokunta on säännösehdotuksessaan lähtenyt siitä, että maksukyvyttömyys tarkoittaa muutakin kuin konkurssia edeltävää maksukyvyttömyystilannetta. Eduskunta on vastauksessaan hallituksen esitykseen katsonut, "että rikoslain 29 luvun 4 §:ssä tarkoitettuna maksukyvyttömyytenä pidetään esimerkiksi sellaista tilapäistä maksuvalmiuden häiriötä, jonka vallitessa verovelvollinen ei myymättä yritystoiminnan jatkuvuuden kannalta välttämätöntä omaisuutta tai laiminlyömättä palkanmaksuvelvoitettaan voi suoriutua veron maksusta".

Rikoslain 29 luvun 4 §:ssä tarkoitetun maksukyvyttömyyden käsitteen sisällön tulkinnassa on merkitystä kysymyksessä olevan kriminalisoinnin tarkoituksella. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan (s. 56), että veronsaajalla ei ole oma-aloitteisesti maksettavien verojen kohdalta samanlaisia mahdollisuuksia kuin liikekumppaneilla tai rahoittajilla valvoa etujaan, koska veron määrä tulee veronsaajan tietoon vain verovelvollisen toimenpiteillä. Veronsaajalla ei ole myöskään mahdollisuutta esimerkiksi vastasuorituksia keskeyttämällä painostaa velallista syntyneiden velkojen suorittamiseen. Näiden näkökohtien johdosta on katsottu tarpeelliseksi myös rikoslainsäädännössä vahvistaa veronsaajan asemaa. Rangaistavuuden tarpeellisuutta on katsottu korostavan edelleen sen, että käytännössä kyseiset laiminlyönnit usein voivat johtaa myös suorituksen lopulliseen menettämiseen maksun laiminlyöneen joutuessa konkurssiin tai jopa ryhtyessä tietoisesti hävittämään omaisuuttaan.

Lakivaliokunta on mietinnössään todennut (s. 9) käsitellessään hallituksen esitykseen sisältyneitä eräiden kriminalisointien laajennuksia, että hallituksen esitystä on lähestyttävä intressivertailun kautta, jossa vastakkain ovat toisaalta veronsaajan aseman turvaaminen ja toisaalta yksilöiden oikeusturva. Edelleen valiokunta on todennut perusteeksi ennakonpidätysten laiminlyöntien aikaisemmalle sosiaaliturvamaksuja ankarammalle kriminalisoinnille (s. 9-10), että työnantajalla on palkkaa maksettaessa periaatteessa oltava koko palkkasumma eikä vain siitä työntekijälle maksettava osa, joskaan pidätetyt ennakot eivät palkanmaksuajankohtana ole vielä valtion varoja. Valiokunta on vielä todennut (s. 10), että puheena olevien verojen ja maksujen suorittamatta jättäminen muusta syystä kuin maksukyvyttömyyden vuoksi johtunee yleensä siitä, että tällainen laiminlyönti ei johda velkojan vastatoimiin niin nopeasti kuin muiden velvoitteiden laiminlyönti. Niissä tapauksissa, joissa laiminlyönti ei johdu maksukyvyttömyydestä, saattaa olla kysymys taloudellisen hyödyn tavoittelemisesta.

Korkeimman oikeuden kanta säännöksen tulkintaan

Edellä selostetun lainsäädäntöaineiston pohjalta ei voi yksiselitteisesti todeta minkälaisen täsmällisen sisällön lainsäätäjä on tarkoittanut antaa maksukyvyttömyyden käsitteelle verorikkomuksen rangaistavuuden edellytyksenä. Rangaistussäännöksiä on sinänsä tulkittava ottaen erityisesti huomioon syytetyn etu. Tämän perusteella voisi päätyä tulkintaan, jonka mukaan verorikkomuksesta ei voitaisi rangaista, jos verovelvollisen varat eivät ole riittäneet hänen kaikkien erääntyneiden velkojensa maksamiseen. Verovelvollisella ei olisi velvollisuutta maksaa pidättämiään ennakoita tai sosiaaliturvamaksuja ennen muita velkojaan vaan hän olisi maksukyvytön vaikka työnantajasuoritukset ovat jääneet tilittämättä sen johdosta, että hän on halunnut suosia muita velkojia. Tällaisen monenlaisia järjestelyjä mahdollistavan tulkinnan ei voi kuitenkaan katsoa vastaavan lainsäätäjän tarkoitusta. Merkitystä on myös sillä, että vaikkei työnantaja ole velvollinen pitämään palkoista pidätettyjä ennakkoja erillään muista varoistaan, kysymyksessä on kuitenkin osa työntekijöiden palkkaa, joka verotuksessa katsotaan työntekijän puolesta maksetuksi suoritukseksi.

Edellä olevan nojalla Korkein oikeus katsoo, ettei verovelvollisen yleensä voida katsoa olevan rikoslain 29 luvun 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla maksukyvytön, jos hän pitkän aikaa jättää maksamatta ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut mutta jatkaa samanaikaisesti toimintaansa ja maksaa muiden velkojien saamisia ja näin merkittävältä osin mahdollistaa toimintansa jatkamisen työnantajamaksujen laiminlyömisellä.

Yritys voi kuitenkin olla sanotussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla maksukyvytön, jos se tilapäisesti ei voi suoriutua veron maksusta myymättä yritystoiminnan jatkuvuuden kannalta välttämätöntä omaisuutta tai laiminlyömättä palkanmaksuvelvoitettaan.

Johtopäätös

X osakeyhtiö on asetettu konkurssiin 17.1.1991. Yhtiön toiminnan laajuuden osalta Korkein oikeus toteaa, että 31.12.1990 päättyneeltä tilikaudelta laaditun alustavan taseen mukaan yhtiön rahat ja pankkisaamiset ovat olleet lähes 56 000 markkaa, lainasaamiset yli 2 miljoonaa markkaa, vaihto-omaisuus noin 1,2 miljoonaa markkaa ja taseen loppusumma 23 059 561,81 markkaa. Liikevaihto päättyneeltä tilikaudelta on ollut alustavan tuloslaskelman mukaan 14 456 278,86 markkaa.

Ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksujen maksamisen laiminlyönnit ovat jatkuneet lähes vuoden ajan. Yhtiö on samanaikaisesti jatkanut liiketoimintaansa maksaen työntekijöiden palkat ja muiden velkojien saatavia sekä myös tytäryhtiönsä puolesta sen kuluja. Yhtiössä ei ole suunniteltu konkurssiin tai selvitystilaan asettamista vaan konkurssihakemus on A:n mukaan tullut yllätyksenä.

Arvioidessaan tilannetta kokonaisuutena Korkein oikeus katsoo, että ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksut eivät ole jääneet maksamatta maksukyvyttömyydestä eikä myöskään yhtiön kohdalla tilapäisenä pidettävän maksuvalmiuden häiriön vuoksi. Laiminlyöntien ei siten voida katsoa johtuneen rikoslain 29 luvun 4 §:n tarkoittamalla tavalla maksukyvyttömyydestä.

Taloudellinen hyöty

Koska yhtiö on käyttänyt kysymyksessä olevien maksujen suorittamiseen tarvittavat varat liiketoiminnan jatkamisen rahoittamiseen, maksujen jättäminen määräajassa suorittamatta on tapahtunut taloudellisen hyödyn hankkimiseksi.

A:n menettelyn arviointi

A on X yhtiön tosiasiallisena johtajana ja hallituksen jäsenenä ollut velvollinen huolehtimaan ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suorituksesta määräaikana. X yhtiö on 17.1.1991 asetettu konkurssiin, joka on alkanut 3.1.1991. Tähän nähden A:n syyksi ei ole luettava 10.1.1991 suorittamatta jäänyttä ennakonpidätystä 68 307 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksua 10 831 markkaa.

Yksi vai useampi rikos

Harkitessaan, onko A menettelemällä hänen syykseen luetuin tavoin syyllistynyt yhteen vai useampaan rikokseen, Korkein oikeus toteaa, että rikoslain muuttamisesta 19.4.1991 annetulla ja 1.4.1992 voimaan tulleella lailla (697/91) kumottuja rikoksen yhtymistä koskevia säännöksiä ei ole enää lain voimaantulon jälkeen sovellettava edes ennen 1.4.1992 tehtyihin rikoksiin. Tämä ilmenee lain voimaantulosäännöksen 3 ja 4 momentista. Varsinkin kun lakiin ei enää sisälly jatkettua rikosta koskevaa säännöstä, on tätä kysymystä ratkaistaessa kiinnitettävä huomiota siihen, onko tekoja luonnollisen katsantotavan mukaan pidettävä yhtenä vai useampana rikoksena. Merkitystä on muun muassa tekosarjan ajallisella ulottuvuudella ja sillä, onko kysymys yhtenäisestä toiminnasta vai selkeästi erillisistä teoista. A:n syyksi luetut laiminlyönnit ovat liittyneet kiinteästi yhtiön toimintaan ja muodostaneet ajallisesti lähes yhtäjaksoisen kokonaisuuden. Näin ollen hän on syyllistynyt yhteen verorikkomukseen.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomio ja raastuvanoikeuden päätös kumotaan. A tuomitaan rikoslain 29 luvun 4 §:n 1 momentin (769/90) nojalla 10.9. - 10.12.1990 tehdystä verorikkomuksesta 40:een 88 markan määräiseen päiväsakkoon eli maksamaan sakkoa 3 520 markkaa.

A velvoitetaan suorittamaan vahingonkorvaukseksi Uudenmaan lääninverovirastolle suorittamatta olevat ennakonpidätykset 336 539 markkaa ja työnantajan sosiaaliturvamaksut 48 708 markkaa eli yhteensä 385 247 markkaa 16 prosentin korkoineen 1.10.1992 lukien. Korvauksista saadaan vähentää se, mikä saadaan perityksi hallinnollisessa järjestyksessä.